Deducción de IVA sin factura
El derecho de deducción del IVA soportado más allá de la factura.
Sumario
El IVA soportado debería ser deducible aunque no exista factura sobre la adquisición de bienes o servicios. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha construido una línea jurisprudencial ya consolidada en base a la cual el incumplimiento de requisitos formales como puede ser la factura no puede impedir a un sujeto pasivo de ejercer el derecho de deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales.
- Introducción
- El gran fraude del IVA en el S. XXI y la factura
- Principios generales en materia de IVA en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
3.1. Principio de neutralidad
3.2. Principio de deducción.
3.3. Principio de protección de legítima confianza.
- El derecho de deducción del IVA soportado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la unión Europea
4.1. No otorgamiento de derecho a deducción por existencia de factura
4.2. Prohibición general de limitar del derecho a deducción
4.3. No dependencia del derecho a deducción del cumplimiento de los requisitos del
contenido de la factura
- Conclusión
Introducción
Sin factura, no hay IVA deducible. Este es el “principio de la factura” que se ha consagrado en las Administraciones tributarias a consecuencia de la propia normativa interna de los Estados miembros.
Así, las administraciones tributarias, sin perjuicio de correcciones en ulteriores instancias, han rechazado el IVA deducible de un contribuyente por infracciones de forma en relación a la factura. Los motivos son diversos: falta de identificación fiscal, insuficiente descripción de los servicios o bienes, ausencia de correlación numérica en la factura, o incluso la mera inexistencia de la misma.
La normativa es y parece clara: se necesita factura para ejercer el derecho de la deducción. Así el artículo 178, letra a) de la Directiva 2006/112 prevé que el sujeto pasivo deberá estar en posesión de una factura expedida para ejercer tal derecho de deducción. Tal factura debe estar emitida conforme a lo dispuesto en los artículos 220 a 236 y en los artículos 238 a 240 de la citada Directiva.
Ante esta interpretación y prácticas de las administraciones el Tribunal de Justicia ha tomado un sendero interpretativo distinto y de gran relevancia. Así, la jurisprudencia del Tribunal de UE ha destronado la factura de su pedestal divino y la hacen mortal como el resto de pruebas en derecho. El mito de la factura parece desvanecerse lentamente en el marco de una concepción jurídica que desarrollamos sumariamente.
1. El gran fraude del IVA en el Siglo XXI y la factura.
En un mundo físico ausente de internet la factura se constituía como columna vertebral en el sistema.
- Si hay factura se deduce que la factura existe.
- La gran fuerza probatoria de la factura exigía
A) la factura sea en original
B) La factura sea “perfecta” y debe en consecuencia cumplir -extremando el grado de cumplimiento – cualquier detalle de la misma.
- Alta sanción del incumplimiento. Cualquier factura que no fuera en original y no cumpla los requisitos determina la pérdida del derecho de la deducción.
Efectivamente el IVA adolece en la Unión Europea de un gran problema, se conoce en inglés con el VAT GAP, es decir los billones de Euros que no se ingresan en las arcas públicas. La Administración comunitaria y las tributarias en los Estados luchan contra esta gran disfunción del sistema. El problema del fraude del IVA o no ingreso de IVA se sitúa en: simulación de operaciones que no existen, descoordinación entre las Administraciones tributarias, IVA intracomunitario en relación a bienes, las facturas falsas, la localización de servicios, insolvencias de las empresas por citar ejemplos. En tal lista no se incluye los defectos formales en facturas.
En el momento actual la factura ha pasado a tener un nuevo rol social, económico y jurídico. Pretender dar el mismo valor a la factura en el presente como aquel que se le daba en un mundo físico, es ignorar su naturaleza jurídica.
Las cosas jurídicamente no son lo que un dia fueron, sino lo que ahora son. La factura en el 1970 tenía un valor probatorio distinto del que tiene en la actualidad. Los motivos son varios:
- La técnica permite emitir facturas y emular con una facildad impensable antaño. Dar valor de fuerza probatorio a algo que puede cambiarse con tanta facilidad por encima de otras pruebas carece de sentido.
- La posibilidad de tener otras pruebas sobre un hecho distintos a la propia factura se han incrementado exponencialmente con la evolución de la técnica.
La factura tiende o debería tender a constituirse como un medio más de prueba en relación a la operación sujeta a IVA, sin perjuicio del valor probatorio que per se para determinadas operaciones la factura entraña.
3. Principios generales en materia de IVA en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
3.1 Principio de neutralidad.
De acuerdo con el principio de neutralidad, el IVA no debe incidir en el proceso de decisiones empresariales. El IVA debe mantenerse neutral a tales decisiones empresariales sin constituir gasto ni ingreso para los empresarios. Para ello es crucial el mecanismo de deducción del IVA soportado cuando este sea deducible.
El Tribunal UE se ha manifestado que la protección de la neutralidad debe reinar en la interpretación del IVA salvo que se observe prácticas de fraude del IVA y una intención o colaboración en un plan para no pagar IVA.
3.2 Principio de la deducción.
El derecho a la deducción se configura como un elemento fundamental de la propia dinámica tributaria del IVA. Sin la deducción se frustra la propia naturaleza del IVA en tanto que impuesto sobre el consumo y neutral para los proceso de producción y distribución.
El Tribunal UE destaca la importancia de mantener y protegen el mecanismo del IVA y su neutralidad. El sistema del IVA no puede ser neutral si no opera correctamente el derecho de deducción. Por ello el Tribunal califica el derecho de deducción como derecho fundamental.
Es decir, si los empresarios no pueden ejercer el derecho de deducción sobre el IVA soportado, la neutralidad del IVA se desmorona y por ende todo el sistema.
Veáse STJUE C- 324/11 Gabor Tor, párrafo 23.
“Según reiterada jurisprudencia, el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA devengado o pagado por los bienes ad uiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión (véanse, entre otras, las sentencias de 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia, C‑78/00, Rec. p. I‑8195, apartado 28; de 10 de julio de 2008, Sosnowska, C‑25/07, Rec. p. I‑5129, apartado 14, y de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C‑80/11 y C‑142/11, apartado 37)”
Además el propio Tribunal estable que el derecho de deducción no puede limitarse. Véase STJUE C-324/11 Gabor Tor, párrafo 24.
“Como ha subrayado el Tribunal de Justicia en reiteradas ocasiones, el derecho a la deducción establecido en los artículos 167 y siguientes de la Directiva 2006/112 forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. En particular, este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véanse, entre otras, las sentencias de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, C‑110/98 a C‑147/98, Rec. p. I‑1577, apartado 43; Kittel y Recolta Recycling, antes citada, apartado 47, y Mahagében y Dávid, antes citada, apartado 38).
3.3 Principio de protección de la confianza legítima
Este principio de protección de la confianza legítima protege las legítimas expectativas sobre la deducción del IVA de una factura. El Tribunal UE no se queda simplemente en la proclamación de las legítimas expectativas. Es decir, cuando un empresario compra una mercancías tienen la legítima expectativa a poderse deducir el IVA.
Tal legítima expectativa no es una mera declaración sino un derecho per se a favor del empresario meritorio de protección jurídica.
4. El derecho de deducción del IVA soportado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia dela unión Europea
4.1. No dependencia de derecho a deducción por existencia de factura sin errores.
En la jurisprudencia del Tribunal de la UE, se observa como el destronamiento de la factura opera en los dos sentidos .
Por un lado un error en la misma no determina la falta del derecho a deducción.
En este sentido cabe traer a colación la sentencia en el caso Pannon C-368/09. El TJUE considera que errores en la factura no son suficiente para negar la deducción si se cumplen los requisitos materiales. En su párrafo 45 dice:
“Dadas estas circunstancias, procede responder a las cuestiones planteadas que los artículos 167, 178, letra a), 220, punto 1, y 226 de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa o práctica nacional con arreglo a la cual las autoridades nacionales deniegan a un sujeto pasivo el derecho a deducir del importe del IVA del que es deudor el importe del IVA devengado o pagado por los servicios que se le han prestado, basándose en que la factura inicial, en posesión de aquel en el momento de la deducción, contenía una fecha errónea de conclusión de la prestación de servicios y en que no existía una numeración continua de la factura rectificada posteriormente y de la nota de crédito por la que se anulaba la factura inicial, si se cumplen los requisitos materiales de la deducción y si, antes de que la autoridad competente adoptara su decisión, el sujeto pasivo presentó a esta última una factura rectificada que indicaba la fecha exacta en que había concluido dicha prestación de servicios, aunque no exista una numeración continua de dicha factura y de la nota de crédito por la que se anuló la factura inicial”.
Por otro lado la factura no determina una fuente del derecho a deducción en determinados supuesto como los que se produce en el caso Kreuzmayr C-628/16 ( párrafo 49):
“el comprador final, que ejerció indebidamente el derecho a deducir el IVA soportado, no puede deducir, como IVA soportado, el IVA pagado al proveedor únicamente sobre la base de facturas expedidas por el operador intermedio que llevó a cabo una calificación errónea de su entrega”.
4.2 Prohibición general de limitar del derecho a deducción
El TJUE en reiterada jurisprudencia como en los Casos Gabalfrisa, Pannon , Vadan establece una principio general de prohibir la limitación del derecho de deducción que debe poderse ejercitar de modo inmediato. El Tribunal va más allá y declara que el derecho a deducir constituye un principio fundamental del sistema común del IVA. Véase STJUE en caso Vadan Párrafo 37.
“En virtud de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el derecho a deducir el IVA constituye un principio fundamental del sistema común del IVA, que, en principio, no puede limitarse y se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores por el sujeto pasivo (sentencia de 9 de julio de 2015, Salomie y Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, apartado 56 y jurisprudencia citada)”.
No se trata de una prohibición absoluta, sino que debe interpretarse en relación a los otros principios y en particular el principio de neutralidad.
La pérdida derecho deducción se produce en supuestos de fraude cuando concurren alguna de las dos circunstancias: o bien el contribuyente conocía o debía conocer el fraude, o bien el contribuyente no tomó las medidas razonables para evitar el fraude, como se pronuncia el Tribunal de la UE en el Caso Traum 492/13, párrafo 42, así como en el Caso Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, point 54):
Así en el caso Teleos el Tribunal decidió en torno a un supuesto de fraude sobre si un empresario debe ingresar IVA al no proceder la exención. Para ello se prevé un doble test: el Test de la Buena fe y el Test de la razonabilidad de las medidas. En tal sentido véase la sentencia Teleos C-409/04, párrafo 68:
“Por lo tanto, procede responder a la tercera cuestión planteada que el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades competentes del Estado miembro de entrega obliguen a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el IVA sobre los referidos bienes, cuando las correspondientes pruebas resulten ser falsas, sin que, no obstante, se haya demostrado la participación del referido proveedor en el fraude fiscal, siempre que este último haya adoptado toda medida razonable a su alcance para asegurarse de que la entrega intracomunitaria que efectúa no le conduce a participar en tal fraude”
Es decir, el empresario no está obligado a ingresar el IVA si ha actuado de buena fe y ha adoptado las medidas razonables para asegurarse de que la operación no constituía un fraude. Tales principios resultarían de aplicación también a supuestos de deducción.
En la sentencia recaida en el asunto SC Paper Consult C-101/16 el TJUE declara como no conforme a Derecho Europeo una normativa estatal que rechace el derecho deducción a un sujeto pasivo que se deduce IVA soportado de factura emitida por un empresario declarado inactivo. Así en su Párrafo 61 dice:
“En consecuencia, procede responder a las cuestiones prejudiciales planteadas que la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, en virtud de la cual se deniega el derecho a la deducción del IVA a un sujeto pasivo por razón de que el operador que le prestó un servicio, emitiendo por ello una factura en la que figuran desglosados el gasto y el IVA, fue declarado inactivo por la Administración tributaria de un Estado miembro, siendo dicha declaración de inactividad pública y accesible a través de Internet para cualquier sujeto pasivo en ese Estado, cuando dicha denegación del derecho a deducción es sistemática y definitiva, ya que no admite la prueba de la inexistencia de fraude o de pérdida de ingresos tributario”
4.3. No dependencia del derecho a deducción del cumplimiento de los requisitos del contenido de la factura
En el Caso Pannon el Tribuna de la UE entiende que el empresario, sujeto pasivo, tiene derecho a la deducción incluso cuando existen defectos graves en las facturas que soportan la operación. La deducción del IVA no puede por consiguiente depender del cumplimiento de los requisitos de la factura. Veáse STJUE C-368/09, Caso Pannon Gép Centrum kft
En tal sentido en el caso Vadan el TJUE dice.
“Ahora bien, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. Por consiguiente, la Administración tributaria no puede negar el derecho a la deducción del IVA basándose únicamente en que una factura incumple los requisitos exigidos por el artículo 226, puntos 6 y 7, de la Directiva IVA si tiene a su disposición toda la información necesaria para verificar que se cumplen los requisitos materiales para ejercitar ese derecho (sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 —Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, apartados 42 y 43)”
El cumplimiento de los requisitos materiales determina el nacimiento del derecho de deducción. Este derecho debería negarse por ausencia de factura o de factura que incumple la normativa, siempre y cuando se cumplan y acrediten los requisitos materiales de otro modo.
El Tribunal también añade que exigir factura es contraria al derecho de neutralidad y de proporcionalidad “ dado que tendría como efecto impedir de manera desproporcionada al sujeto pasivo beneficiarse de la neutralidad fiscal con respecto a sus operaciones”
Carga de la prueba. El Tribunal añade que la prueba del cumplimiento de los requisitos materiales, que es la base para deducir cuotas sin factura corresponde al sujeto pasivo.
“Sin embargo, incumbe al sujeto pasivo que solicita la deducción del IVA probar que cumple los requisitos previstos para tener derecho a ella (sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, apartado 46 y jurisprudencia citada).”
Cabe apreciar uncambio de psoción del Tribunal. Es necesario poseer factrura a no es necesario ((()))) cabe esperar hacia donde lleva esta linia jurisprducnencia, si bien a nuestro criterio es imparable.
5. Conclusión
A resultas de la jurisprudencia del TJUE la factura no sólo dejaría de ser la prueba por excelencia a efectos de la deducción del IVA para ser una prueba más a valorar juntamente con otros elementos probatorios, sino que además dejaría de ser un requisito para ejercicio del derecho de deducción. La importancia y relevancia tributaria de la factura continua pero con la relevancia que el Tribunal de la UE determina.
En la relación entre Administración y contribuyentes la factura se constituye una moneda de dos caras:
a) La factura per se no determina el derecho de deducción, se deberán cumplir los requisitos materiales.
b) La ausencia de factura no de termina la pérdida del derecho de deducción.
Ambas afirmaciones vendrán acompañadas y/o apuntaladas por otras pruebas que deberán valorase de modo conjunto sin la supremacía de la factura. En todo caso ya no es de recibo en Derecho rechazar deducción por Incumplimiento formal de factura sin entrar en el incumplimiento de los requisitos materiales que exige la Directiva para la deducción.
David Elvira Benito
Doctor en Derecho
12.3.2020
