1. Concepto de pensiones
La tributación de las pensiones es una de las cuestiones que suscitan más consultas, porque afecta a gran número de personas. Inicialmente el supuesto típico era una persona que habiendo residido en Alemania, se trasladaba a vivir a España una vez jubilado. En los últimos años aparece, en cambio, otros supuestos que atraen gran número de preguntas y que resultan, en gran medida, del proceso de globalización y europeización de la economía. Una persona presta sus servicios como trabajador en diversos Estados de la Unión Europea. La pregunta en estos supuestos es doble, por un lado cómo cobrar las pensiones de jubilación cotizadas en los distintos Estados, y la segunda, como tributan estas pensiones cuando se cobren.
El concepto de pensiones se define en el artículo 19.1. y se pueden extraer los siguientes elementos.
– Pensiones o remuneraciones similares
Se trata de un pago regular de renta. El artículo no especifica si se debe tratar de un pago regular o puede tratarse de un pago único. Tampoco especifica el precepto si se debe tratar únicamente de renta dineraria o en especie.
– Empleo anterior.
Se debe tratar de remuneraciones en atención a un empleo anterior. El redactado del artículo no exige que la persona haya llegado a una determinada edad, o que la persona esté inactiva.
Este artículo no se referiría por consiguiente sólo a pensiones en concepto de jubilación sino que también abarcaría pensiones de otro tipo como podrían ser las de invalidez, siempre que se paguen en atención a un empleo anterior.
El artículo en su versión castellana hace referencia a un “empleo anterior”. Esta terminología parecería excluir los supuestos de actividad por cuenta propia, mayoritariamente aquellos que desde la perspectiva de la normativa de seguridad social se encuadrarían como autónomos. Es decir, se plantearía la duda sobre si las pensiones cobradas por una actividad como autónomo anterior cabrían estar incluidas en este precepto. No existe jurisprudencia específica sobre este punto. En la medida que los trabajadores autónomos tanto en España como en Alemania están obligados a cotizar a entidades gestoras de la Seguridad Social, las pensiones de jubilación que reciban de tal sistema público de Seguridad Social, deberían tener el mismo trato a efectos del Convenio que las que reciben los trabajadores por cuenta ajena de empresas no públicas.
El artículo omite referencia a si el empleo anterior debe ser de la misma persona que cobra la pensión o bien puede ser distinta. Es decir, la pensión de viudedad. En estas pensiones una persona puede cobrar en atención al empleo anterior de su cónyuge, dependiendo de cada sistema estatal de seguridad social. Para estos casos, se deberá analizar la relación jurídica de la pensión concreta para determinar si tal pensión de viudedad se vincula efectivamente al empleo anterior del cónyuge, o bien se trata de una pensión no contributiva no vinculada a tal circunstancia, o bien goza de una naturaleza distinta. En tal sentido se manifiesta la sentencia Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, de 21.02.2001. El Tribunal entiende que una pensión de viudedad en atención al sistema alemán está creada con fondos privados y no públicos, por lo que no puede beneficiarse de la exención del artículo 19.2 que analizamos más adelante, y que exige que la pensión se pague a cargo de fondos públicos. Los Comentarios al CMOCDE entienden también que este artículo sobre pensiones debe abarcar también las pensiones de viudedad.
El artículo 19.3 amplía el concepto de pensiones a efectos del Convenio incluyendo el supuesto de pago a cargo de fondos públicos por persecuciones políticas. Este supuesto cabe interpretarlo en el contexto histórico en el que se negoció y firmo este Convenio, en el que Alemania era país de acogida de exiliados de diversos puntos del mundo.
La pensión compensatoria que paga un cónyuge al otro no se encontraría entre las pensiones de este artículo 19 Convenio Hispano alemán, sino que cabría encuadrarla como otras rentas del artículo 21 Convenio Hispano alemán.
El actual MCOCDE regula la tributación de las pensiones en su artículo 18. Sobre el concepto utiliza la misma expresión que aparece en el actual Convenio Hispano Alemán. Las diferencias se suscitarán en relación con la tributación como se comenta más abajo.
En la aplicación de este artículo 19 se pueden suscitar importante cuestiones sobre la interpretación y calificación de las pensiones. Sobre esta cuestión véase la sentencia del TSJ de Andalucía, S. 05.05.2000, sobre la calificación de una pensión alemana de invalidez. En este sentido la Administración o tribunales españoles deberán aplicar el Derecho alemán para calificar una pensión nacida en base al Derecho alemán. En este sentido no procedería la aplicación estricta del artículo 3.2. del Convenio, que permite a cualquiera de los Estados contratante aplicar su Derecho para interpretar términos que no resulten claros del propio Convenio.
Una de las principales diferencias de este Convenio con los otros firmados por España a parte del mencionado párrafo 3 del artículo 19 sobre pensiones por persecuciones políticas, es las pensiones por hijos. En los Convenios firmados con Estados Unidos y Argentina se prevé que las pensiones por hijos sólo se podrán someter a tributación en el Estado de la fuente, donde se encuentre el pagador, y no en el Estado de residencia, donde se encuentren los hijos. Sin perjuicio de la naturaleza de tales pagos, a la luz del Convenio Hispano alemán, tales pensiones no se incluirían en este artículo 19.
2. Tipología de pensiones
En atención tanto al propio redactado del artículo 19 así como a su interpretación por la Administración y Tribunales se podrían distinguir entre tres tipos de pensiones: públicas, privadas y pagadas por Seguridad Social.
(i) Pensiones públicas
Las pensiones públicas serían aquellas que se pagan a cargo de fondos públicos y en atención a un empleo público anterior. En este sentido, la Consulta de 30.07.1999 de la Dirección General de Tributos distingue entre empleo público y empleo privado.
Se pueden plantear supuestos en los que un empleo determinado no pueda ser considerado como público en Derecho alemán y en Derecho español. En tal caso, para la calificación del mismo se debería aplicar el Derecho en el marco del cual haya nacido tal relación jurídica. Es decir, la Administración tributaria española deberá aplicar el derecho alemán para determinar si el empleo de una persona con la Administración alemán fue público o no.
(ii) Pensiones privadas.
Como pensiones privadas se entenderían aquellas que se pagan con cargo a fondos privados en atención a empleo anterior privado. En estos supuestos se encontraría la pensión pagada por una Entidad Financiera a una persona en base a un plan de pensiones o producto financiero cuyo cobro o devengo venga determinado por la jubilación.
(iii) Pensiones pagadas por la Seguridad Social.
Estas pensiones corresponderían a aquellas que se pagan con cargo a fondos públicos en atención a empleo anterior no público. En este último grupo se hallarían por ejemplo aquellas pagadas por la Seguridad Social en concepto de jubilación a un trabajador no funcionario. Este sería el supuesto más habitual.
Esta categoría de pensiones pagadas por un sistema público que forme parte de la Seguridad Social reviste especial importancia en el artículo 18 del Modelo de Convenio de la ONU.
Como se analiza más adelante esta triple clasificación de las pensiones resulta relevante a efectos de determinar su tributación.
La jurisprudencia y administración, así como en particular los convenios Modelos de la ONU incorporan esta categoría de pensiones pagadas por la Seguridad Social. El artículo 19 se refiere en cambio a pensiones pagadas con cargo a “fondos públicos”.
Una de las cuestiones a considerar en la aplicación de este artículo 19 es , por consiguiente, determinar qué es un fondo público. El precepto no precisa nada al respecto. El hecho de que la pensión se pague por una Entidad pública no determina que se pague a cargo de fondos públicos. Las pensiones que se paguen a cargo de las contribuciones realizadas por empresa y trabajador, ¿deben ser consideradas como públicas?
El TEAC en su resolución de 08.09.1999 entiende que las pensiones pagadas por la seguridad social alemana no se pueden considerar como pago a cargo de fondos públicos en atención al artículo 19 del Convenio Hispano alemán. El TEAC considera que las pensiones a cargo de la Seguridad Social alemana se nutren no sólo de aportaciones del Estado, sino también de aportaciones de los agentes sociales que intervienen en las relaciones laborales. Por ello, no cabe calificar tal fondo como público a efectos del artículo 18 MCOCDE.
El TSJ de Asturias declara en su sentencia de 21.2.2001 que los fondos del Landesvericherungsanstalt Rheinprovinz de Dusseldorf, como entidad gestora del sistema público de Seguridad Social alemán, no son públicos a los efectos del artículo 19.2 del Convenio Hispano alemán. La sentencia distingue aquellos países como Francia donde la Seguridad social “se nutre sobre todo de impuestos generales e intenta proteger a toda la población contra la necesidad económica”, de otros como Alemania, que se basan en un modelo contributivo que “se alimenta principalmente de cotizaciones de trabajadores y empresarios”.
El TSJ de Valencia en su sentencia de 18.4.2001 considera que los fondos de la Seguridad social alemana, y en el caso concreto, también, los del Landesversicherungsanstalt Rheinprovinz de Düsseldorf, son públicos. El tribunal esgrime dos argumentos. En primer lugar, considera que tanto el Landesversicherungsantalt competente como el INSS en España son entidades gestoras de la Seguridad Social Alemana según el Anexo 2 del Reglamento Comunitario 542/72. En segundo lugar, aprecia como probado que los fondos a cargo de los cuales se paga la pensión de jubilación se nutren de cotizaciones de los asegurados y empresarios, a partes iguales, así como de subvenciones estatales.
A estas interpretaciones del artículo 19 cabría añadir aquella que atiende a la voluntad de los Estados contratantes en el momento de firmar el Convenio. Para ello debemos recuperar el redactado exacto del artículo 19.2. que se refiere “fondos creados por un Estado contratante, un land, o uno de sus organismos autónomos, autoridades o administraciones locales”. En primer lugar, cabe destacar que el artículo no se refiere de fondos públicos. Por ello, carecería de fundamento pretender una interpretación restrictiva del artículo, cuando los Estados no lo quisieron en el momento de redactar y firmar el precepto.
El artículo 19.2 pretende que éste pueda aplicarse a cualquier fondo que creen el Estado alemán, el land o sus organimos autónomos, autoridades o administraciones locales. El propio Landesversicherungsanstalt Rheinprovinz de Düsseldorf es un organismo creado por el un Land. Los organismos gestores de la seguridad social alemana eran diversos en 1976 cuando se negoció el contrato. El Estado alemán pretendió con este artículo cubrir todos los supuestos de fondos a cargo de los cuales se pagan las pensiones, sin distinguir entre aquellos que se basan en cotizaciones de los empleados y empresas, de aquellos que se nutren sólo o mayoritariamente de subvenciones del Estado. El Estado español acepto tal pretensión, y por ello se adoptó artículo, que pasó a ser un precepto del ordenamiento jurídico español.
Además para observar este interés del Estado alemán, cabe considerar el momento histórico en el que nos hallábamos. En Alemania había una gran masa de inmigrantes españoles que se preveía que pudieran regresar a España para su jubilación. Por otro lado, a finales de los 70 se apreciaba ya la tendencia de jubilados alemanes que trasladaban su residencia a España.
En las sentencias y resolución citadas, se aprecia la ausencia de esta interpretación y consideraciones que hubiere podido dar mayor luz para aclarar este controvertido artículo 19.2.
3. Tributación de las pensiones.
Los Convenios para evitar la doble imposición son el resultado de una pugna entre el Estado de la fuente y el Estado de residencia. En principio la contienda la ganaría en este caso el Estado de la fuente al cual se le otorgaría el derecho a tributar las pensiones. Así, el artículo 19 del Convenio Hispano alemán establece un principio general que las pensiones tributarán en el Estado en el que sea residente el receptor de las mismas. Ahora bien, en el artículo 19.2 establece que las pensiones tributarán en el Estado en el que se encuentren la Administración pública a cargo de la cual se paguen de las mismos. Un funcionario alemán que se traslade a vivir a España una vez jubilado, y que cobre una pensión de Estado alemán, tributará por tal pensión en Alemania. El artículo 19.2 establece que tales rentas estarán exentas en España.
Como hemos expuesto, la postura de la Administración ha sido contraria a esta interpretación. Se entiende que sólo las pensiones públicas, es decir, a cargo de fondos públicos por empleo público anterior estarán exentas en el país de residencia. En tal sentido se ha manifestado el TEAC en Resolución de 25.03.1999. Por su parte, los Tribunales Superiores de Justicia ha dictado sentencias en sentido diverso. En primer lugar merece detenernos en la sentencia del TSJ de Asturias, de 21.02.2001. Este Tribunal explica la gran contradicción del TEAC con artículo 19. ¿Cómo es posible que cuando el Convenio dice con cargo “fondos públicos” no se incluyan las pensiones a cargo de la Seguridad Social Alemana, con independencia de cual era la naturaleza del empleo anterior? El TSJ de Asturias considera que el sistema de pensiones alemán se basa en contribuciones privadas de los empleados y las empresas. Ello supondría que se tratan de fondos privados a pesar de estar exigidos por ley y que no se aplicarían la exención prevista en el artículo 19.2.
El TSJ de Valencia analiza en su sentencia de 18.04.2001 una pensión de jubilación desde la perspectiva del artículo 19 del Convenio Hispano-Alemán. El Tribunal entiende como probada que la pensión de jubilación se paga por un órgano gestor de la Seguridad Social, equivalente al INSS español. Esta pensión se recibe por una persona residente fiscal en España. También considera como probada que la Seguridad Social Alemana se nutre no únicamente de contribuciones de los trabajadores y de las empresas, sino también de subvenciones del Estado. Por ello, se consideraría que la pensión de jubilación se hallaría pagada con cargo a fondos públicos y por lo tanto merecedora de la exención prevista en el artículo 19.2 Convenio Hispano Alemán.
El redactado del actual artículo 18 CMOCDE presenta grandes diferencia con el artículo 19 Convenio Hispano Alemán en tanto sólo recoge un párrafo y no 3. En el precepto se establece que todas las pensiones cobradas por un residente en un Estado, tributarán en tal estado de residencia, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 19 CMOCDE para remuneraciones públicas. Este artículo constituye la aplicación del principio de residencia sólo quebrantada en los supuestos de remuneraciones públicas.
Esta redacción del artículo 18 CMOCDE se evitan las contradicciones del artículo 19 Convenio Hispano alemán. Toda pensión tributa en el Estado de residencia, salvo las que deriven por un empleo público anterior.
Ahora bien, esta redacción del artículo 18 CMOCDE que contempla la última versión del Convenio Modelo no debería incidir en la redacción del artículo 19 Convenio hispano alemán. En el momento de redactar el artículo 19 se pudo redactar de este modo y no se hizo. Por ello cabría interpretar que toda pensión con cargo a fondo público resulta exenta en el otro Estado Contratante en el que resida el perceptor. Cabe hacer hincapié que este no es el criterio unánime en la jurisprudencia.
Jurisprudencia y doctrina administrativa
TSJ Comunidad Valenciana, S. 18.04.2001, rec.1323/1997, nº 454/2001.
TSJ de Asturias, S. 21.02.2001, rec. 3775/1997, nº 189/2001.
TSJ de Andalucía, S. 05.05.2000, rec. 1134/1996.
TEAC, Resolución, 25.03.1999
Consulta Agencia Tributaria 09.12.2005
Consulta General 1465-99, de 30 de Julio de 1999, de la Dirección General de Tributos[Ref. CISS: JC054385]
Consulta General 2316-97, de 10 de Noviembre de 1997, de la Dirección General de Tributos[Ref. CISS: JC018551]
Consulta General 0930-98, de 28 de Mayo de 1998, de la Dirección General de Tributos[Ref. CISS: JC019360]
David Elvira
