¿Qué son las asimetrías híbridas? Aclaremos un punto previo. Este pretende ser un artículo de Derecho fiscal, con esta rúbrica parecería más bien que nos encontramos ante una clase de geometría avanzada. La planificación fiscal y la denominada ingeniería financiera ha conducido a la comunidad de expertos fiscales por derroteros alejadas de la clásica base imponible, sujeto pasivo y tipo impositivo, los sota, caballo y rey de la fiscalidad.
El reciente Real Decreto-ley 4/2021[1] ha introducido la regulación sobre las asimetrías híbridas en especial mediante el artículo 15 bis Ley Impuesto Sociedades. En materia de no residentes se incorporan los apartados 6 y 7 al artículo 18 Ley Impuesto de la Renta de no Residentes.
El origen de esta regulación cabe encontrarlo en el Proyecto BEPS auspiciado por la OCDE y el G-20. La Acción 2 de tal Proyecto trata sobre los Hybrid Mismatch Arragements, y pretende alienar el tratamiento en determinados supuestos en los que el distinto tratamiento fiscal por dos jurisdicciones conduce a la doble no-imposición.
A raíz de tal iniciativa, la Comisión Europea crea su propia agenda para afrontar una imposición corporativa más justa simple y efectiva. En tal marco se aprueba la Directiva anti elusión que establece normas que combaten las prácticas de elusión fiscal, también conocida como Directiva ATAD, Anti Tax Avoidance Directive[2].
Entre tales normas se encuentra el establecimiento de un límite a la deducibilidad de intereses en un 30% de EBITDA, ceiling rule. Esta Directiva regula también las asimetrías híbridas.
Como asimetrías híbridas se entiende las “diferencias en la calificación jurídica de pagos (instrumentos financieros) o entidades, que surgen en el contexto de la interacción entre los ordenamientos jurídicos de dos jurisdicciones”. En su artículo 9 regula las asimetrías híbridas según los efectos que produzcan. Así, desde la perspectiva de los gastos por intereses cabe apreciar posibles escenarios:
i. Doble deducción. Cuando el pago de intereses otorgue una deducción en Estado de fuente, y una deducción el Estado de residencia por calificación diversa, sólo se aplicará deducción en el Estado de la fuente.
ii. Deducción sin inclusión. Cuando el pago de un interés otorgue una deducción en el Estado de la fuente, pero tal rendimiento no se incluya en la base imponible del Estado de residencia, el Estado de la fuente puede denegar tal deducción. Esas asimetrías tienen a menudo por efecto una doble deducción (es decir, la deducción en ambos Estados miembros) o una deducción de la renta en un Estado sin su inclusión en la base imponible del otro.
El nuevo artículo 15 bis LIS estructurado en trece apartado recoge normas para dar cumplimiento a las exigencia de la Directiva y evitar que la disparidad de criterio entre dos jurisdicciones comporte la doble no imposición en relación a instrumentos de financiación y estructuras híbridas. A efectos de este breve artículo destacamos dos supuestos.
i) Instrumentos de pago híbridos.
Se trata de supuestos en los que un mismo pago recibe una calificación distinta por dos Estados.
Así como criterio general el artículo 15 bis 1 recoge que no serán deducibles los gastos realizados con entidades vinculadas residentes que no den lugar a un ingreso en la otra jurisdicción.
ii) Estructuras híbridas.
Se trata de entidades o estructuras que reciben una consideración distinta por dos Estados, como puede ser la calificación de un lugar de negocios como establecimiento permanente o no.
El artículo 15.bis 5 se refiere a los gastos vinculados con un establecimiento permanente. Estos no serán deducible cuando tales gastos por la diferencia de criterio de atribución del establecimiento permanente o porque tal establecimiento permanente no es reconocido en el Estado en el que se encuentra, no generen ningún ingreso.
Nada más lejos de geometría, nada más cerca de geometría jurídica entre dos Estados. La calificación diversa por dos jurisdicciones distintas. Nos hallamos ante un gran reto de la fiscalidad internacional como es encontrar el balance entre la soberanía fiscal de cada Estado y la lucha contra prácticas abusivas. Ahora, por favor sírvanse tomar asiento y observar cual puede ser el resultado de esta nueva normativa.
David Elvira
Bufete Maña-Krier-Elvira
Junio 2021
[1] Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo, por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas.
[2] Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior. La Directiva 2016/1164 inicial (ATAD I) fue modificada por la Directiva 2017/952 ATAD II.
